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论公司法人格否认制度在反避税中的适用
更新时间:2012-5-17 14:40:58 作者:陈少英 来源:北大法宝 阅读:5026次

温州向央行求贷600亿防范…

“天上人间”股权转让  …
·公司人格混同与公司人格否认简析
·不得不知的股东对企业债务承担连带责任的情形
·如何打破公司股东僵局 由一起典型案例说起
·公司法人财产权与公司治理
·公司股东除名制度适用中的法律问题研究
·论控股权交易溢价的法律规制

论公司法人格否认制度在反避税中的适用
陈少英 华东政法大学

 

【摘要】随着我国市场经济的发展,公司数目不断增多,公司形式日益复杂,公司及其股东利用公司法人格进行税收规避的行为日趋严重,其手段更加多样化并具有隐蔽性,损害了国家的税收利益,给社会经济造成不良后果。本文通过对非居民企业间接转让股权进而避税的两个案例的实证分析,指出公司法人格否认制度在我国税法中实际上已有规定并运用于实践。为有效地衔接公司法和税法的相关规定,有必要对公司法人格否认制度在反避税中的适用作进一步探讨,以期更好地规制企业的避税行为,并使其承担起社会责任。

【关键词】滥用公司组织形式;公司法人格否认;反避税

Disregard of Corporate Personality and Its Auplication on Anti-tax-avoidance

【英文摘要】The rapid development of market economy in China witnesses steady increase of corporations in variousforms.Some of them and their shareholders use corporate personality as a shelter to avoid tax, which graduallydecreases national tax revenue and harasses social economy. This article is based on an empirical analysis of twocases about non-resident enterprise indirectly transferring shareholdings in order to avoid tax, showing that Disre-gard of Corporate Personality is actually stipulated in China's Tax Law and applied in practice. In order to effec-tively integrate related regulations of Tax Law and Corporate Law, to regulate illegal tax-avoidance and also tostimulate corporations' social responsibility, this article makes a further theoretical discussion on application ofDisregard of Corporate Personality in anti-tax-avoidance.

【英文关键词】Abuse of Corporate Organizational Forms; Disregard of Corporate Personality; Anti-tax-avoid-ance

    公司法人格否认是指为阻止公司独立人格的滥用,保护公司债权人利益和社会公共利益,就具体法律关系中的特定事实,否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任,责令公司的股东对公司债权人或公共利益直接负责,以实现公平、正义之目标要求而设置的一种法律措施。[1]我国2005年修订《公司法》,在公司法中正式确立了“公司法人格否认制度”。如今,该制度不仅在民商法和民事诉讼法中得以运用,而且在环境保护、社会保障等公共政策领域也得到运用。笔者通过近年在我国发生的非居民企业间接转让股权的避税案例,探讨公司法人格否认制度在反避税中的规定和适用问题。
    一、非居民企业间接转让股权的避税案例引发的思考
    近年来,非居民企业股权转让所得税问题引起国家税务部门的重视,并陆续颁布相关规定予以规范。目前已有税务部门最终裁定外国投资者(直接或间接)转让其在中国投资所取得的转让所得,需要在中国缴纳预提所得税的案例。其中,重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司案和江苏江都国税取得迄今为止最大单笔非居民间接转让股权税款案具有典型意义。
    (一)重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司案[2]
    2008年5月,渝中国税通过合同登记备案发现重庆A公司与新加坡B公司签署了一份股权转让协议。根据该协议,新加坡B公司将其在新加坡设立的全资控股C公司100%的股权转让给重庆A公司,转让价格为人民币6338万元,股权转让收益900多万元。渝中国税在进一步调查后核实,目标公司C公司实收资本仅为100新加坡元,该公司持有重庆D公司31.6%的股权,除此之外没有从事其他任何经营活动。因此,新加坡B公司转让C公司股权的实质是转让重庆D公司31.6%的股权。具体交易如下图所示:
    (二)江苏江都国税征收非居民间接转让股权税款案[3]
    2010年6月,江苏省江都市国税局对迄今为止国内最大一笔境外非居民间接转让国内企业股权所得征税入库,人库税额高达1.73亿元人民币。本案中,境内企业扬州诚德钢管有限公司(简称“A公司”)是江都市由江苏诚德钢管股份有限公司和美国凯雷投资集团(简称“凯雷集团”)合资成立的公司。其中,凯雷集团所属C公司通过香港的全资子公司(简称“B公司”)占有A公司49%股权。2010年1月,C公司在我国境外向美国、cision Castparts Corp. (PCC)公司旗下的全资子公司司普斯亚洲有限公司(简称“D公司”)整体转让B公司,并取得巨额利得。该案交易前后,江都国税局就相关事实进行了深入调查,并与C公司进行艰难谈判,认定B公司属于“无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务”的“特殊目的公司”。最终,C公司同意按本次股权转让所得缴纳非居民企业所得税;5月18日,C公司美国总部缴付2540万美元(折合人民币1.73亿元)税款到账。具体交易如下图所示:
    (三)两案例是“刺破公司面纱”的反避税尝试
    利用公司独立实体,实现公司股东规避法定纳税义务的目的,在现实经济生活中绝非少见。特别是一些跨国企业集团,在避税地设立各种名目的基地公司,将公司独立人格用于减少税负之目的,公司法人格否认在这一领域就可以大显身手,以揭开只为避税目的而存在的公司面纱,令纳税人履行必要的纳税义务。对此,各国政府都采取积极措施,通过受控外国公司税制,防止投资者利用公司形式而不履行一个独立实体的纳税义务。例如,加拿大一钢铁制造商在巴哈马设立一附属子公司,然后将母公司以前直接进口的钢材改由子公司去购买,再卖给母公司。这样,母公司将它的部分利润留在避税地巴哈马的子公司中,根据税法的规定,母公司可随时将这些利润调回加拿大。法院即否认公司法人格,裁决对母公司的这些利润征收所得税。[4]又如,某英国公司拥有三个在肯尼亚注册的公司,尽管公司章程确认各个公司的董事会均应在肯尼亚召开,但事实上三个公司均由其英国公司控制、管理;法院认为,在肯尼亚注册实为一个骗局,三个公司的住所地均应为英国,并应在英国纳税。[5]在我国已有资料显示:一些跨国公司在避税地设立各种名目的基地公司,每年避税达300亿元人民币以上。[6]2007年颁布的《企业所得税法》专章设立了与国际接轨的反避税制度,其中第41条至46条明确对转让定价避税、避税地避税、资本弱化避税等作了禁止性规定。该法第47条作为兜底性条款弥补了列举式规定不能穷尽所有避税方式的缺陷。上述两个案例正是我国税务机关对非居民企业滥用公司组织形式规避股权转让所得税而启动公司法人格否认制度进行反避税的尝试。与受控外国公司税制不同,这里不仅仅是揭开公司面纱,令其履行纳税义务,更是刺破或穿透公司面纱,令控制公司承担纳税义务。
    二、公司法人格否认制度彰显于我国反避税的税收立法
    公司的基本特征之一就是公司享有独立人格,公司股东对于公司债务承担有限责任。公司独立人格制度有利于集中资本、扩大投资并减少投资者的风险,在市场经济的发展过程中起着十分重要的作用。美国学者巴特尔(Butter)指出:“有限责任公司是当代最伟大的发明,其产生的意义甚至超过了蒸汽机和电的发明。”[7]但公司独立人格制度最重要一点在于它割断了公司股东与公司债权人之间的天然联系,在股东直接支配公司资产,并滥用公司的控制权,侵害债权人和社会公众利益时,被侵害者由于只同公司存在法律关系,不能向公司背后的股东主张权利。这就为股东特别是控制股东谋求法外利益创造了机会,使其成为股东规避法律责任的工具。
    如前述案例中,根据我国现行《企业所得税法》第3条第3款规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。第37条规定,对于非居民企业取得上述所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人;税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。然而,外国投资者(非居民企业)在向中国境内投资时,出于避税目的,通常在境外成立特殊目的公司作为中间控股公司。对此,《企业所得税法》第47条规定,企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。那么何谓“不具有合理商业目的”,根据《企业所得税法实施条例》第120条的解释,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。从各国法律来看,似乎并未对何谓“合理商业目的”标准做出一个统一的定义。英国在判例中曾经试图对“商业目的”标准做出定义:在IRC v. Brebner一案[8]中,法官认为“商业目的并不必然与财务有关,比如,为了防止被接管也是一个正当的商业目的。应当将可能量化的税收利益与商业利益进行比较衡量,看孰轻孰重。”在IRC v. Plummer一案中,法官认为“主要目的必须是真实的商业目的,而不是为获取税收利益。”在Philip Brothers Chemicals Inc.v.Commissioner一案[9]中,法院认为案件中的离岸空壳公司并没有证据证明其进行了任何实质上的商业活动,也没有获得任何收益,并引用了大法官Learned Hand在另一个案件中的判决,认为一个公司必须从事除了避税以外的工业、商业或其他活动,才能将该公司排除在避税目的范围之外。换言之,“公司”一词应指那些进行了正常意义上的“商业”行为的公司,并且逃避税收并不能被认为是正常意义上的“商业”行为。因此,法院认为,该离岸空壳公司的设立不具有任何商业目的,而向纳税人补征100%的税款。
    首先对“合理商业目的”予以界定的国家也是英国。在Ramsay一案[10]中确立了界定“合理商业目的”的拉姆齐规则。在该案中,法官认为法院可以根据整个安排去判断可能产生税收上后果的任何一项交易的法律本质,而不局限于依据该避税安排中每个单个的交易来判断真伪。假如这项避税安排是一个有机联系的整体而并非一个个独立的交易行为,而且其并不在实质上产生收入或者损失,并不影响纳税人的收益,其可以在税收上视为无效。换言之,对于是否具有合理商业目的的判断,需要建立在对所有相关的事实和情境进行客观考量和合理推断的基础之上。从英国对“合理商业目的”界定的结果来看,似乎也没有得出令人信服的明确定义。
    鉴于在实践中很难理解和掌握“不具有合理商业目的”的辨别标准,国家税务总局在《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009] 2号)第92条中规定,税务机关可依据所得税法第47条及所得税法实施条例第120条的规定对存在以下避税安排的企业,启动一般反避税调查:(1)滥用税收优惠;(2)滥用税收协定;(3)滥用公司组织形式;(4)利用避税港避税;(5)其他不具有合理商业目的的安排。对于非居民企业间接转让股权行为的涉税事宜,国家税务总局又在《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009] 698号)中明确指出:境外投资方(实际控制方)间接转让中国居民企业股权,如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的,应自股权转让合同签订之日起30日内,向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供规定的材料;主管税务机关对境外投资者提交的材料进行审核后,如果认为转让行为属于境外投资方通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权且不具有合理的商业目的,从而规避企业所得税纳税义务的,则主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在,对非居民企业间接转让居民企业的股权所得进行征税。
    在税法中,可从以下几方面初步判断非居民企业股权转让是否负有纳税义务:第一,被转让的公司没有或几乎没有其他经营活动;第二,被转让公司的资产、规模和人员较少(或小),与所得数额难以匹配;第三,被转让公司没有或几乎没有对居民企业的控制权或处置权,也不承担或很少承担风险;第四,被转让公司所在国家(地区)对有关所得不征税或免税,或征税但实际税率极低。如被转让企业符合上述情形,则很有可能被我国税务机关认定为“无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务”,即“不具有合理商业目的”而否定被转让企业的存在,非居民企业由此需承担纳税义务。
    如今,外国投资者(非居民企业)在其与我国境内被投资企业之间插入一个在境外设立的特殊目的公司作为中间控股公司以实现避税的模式,在我国现行企业所得税法框架下已经受到了直接的规制。然而,如果外国投资者设立了多层次的中间公司,比如先设立一个BVI公司,然后在BVI下面又设立一个“导管公司”,然后境外投资者转让BVI公司,那么我国现行所得税法的规范效力或者规范的效果能否涉及到该外国投资者,尚值得商榷。当然,在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》中采有“实际控制者”的提法,但如何界定“实际控制者”在税法上并不十分明确,实践操作对税务机关的征管能力也提出了新的挑战。因为中间间隔的层次越多,税务机关获取完整信息的难度也越大。因此,面对多层次的中间公司,有待于对公司法人格否认作进一步探讨,以求立法和操作更加完善。
    三、公司法人格否认制度适用于我国税法的理论探讨
    (一)公司法人格否认法理适用于反避税的场合
    在民商法上,法人格否认适用的领域主要是四个:公司资本显著不足、利用公司规避合同义务、利用公司规避法律和公司法人格形骸化。但在税法上,日本学者小树芳名认为将法人格否认具体运用到税法的什么领域是个难以回答的问题。在法人设立无效的场合、法人的设立与经营仅以减少税负为目的的场合,可以适用法人格否认;除此之外,都应该慎重。[11]美国在大多数情况下,国内税务局和法庭会承认根据州法律赋予的公司的法律人格。但是,在例外情况下,公司也会因为缺少实质而被否认其法人格,关键是看在公司层面上进行或者从事商业活动的程度。公司越是介入贸易或者商业活动,它就越不会被认为是一个虚假交易而被否认其独立实体的地位。[12]因此,在反避税中适用公司法人格否认的场合主要有两个,即利用公司规避法律义务和公司法人格形骸化。
    1.利用公司规避纳税义务
    利用公司规避纳税义务主要表现在:利用公司转移收入、享受税收优惠、增加扣除额,加大损失计算额等。其中与法人格否认密切相关的是利用公司来转移收入。一般来说,利用公司转移收入有几种形式:
    (1)通过公司把收入转移到股东
    公司法人格始于设立登记,终于注销登记。当公司设立时,股东的资产投入公司,转化为公司的责任财产;公司消亡时,公司的财产通过清算又分配给股东,成为股东的财产。公司注销后,即使发现公司存续期间的潜在税收债务,因公司法人格消亡,也无责任财产可供清偿。在公司治理和内控制度不完善的情况下,必然诱使控制股东滥用公司控制权逃税,并通过法人格的消亡,最终转化为股东的法外利益。
    (2)控制人把收入转移到受控公司
    从美国早期的案件看,如果成立的公司缺少税收以外的目的,缺少经济实在性而仅仅是个壳,国内税务局就依据公司缺少商业目的、实质高于形式和收入让与理论,否定这些公司的独立地位,在税法上特别是在所得税法上可以否认其法人格,将这些公司的所得认定为是控制人所得,向其征收所得税。但如果存在税收优势以外的目的,比如对有限责任的追求、管理权的行使等,公司就具有了经济实在性,而不仅仅是个壳,就要肯定公司的纳税主体地位。因此,受控公司是否具有税收以外的目的和优势非常关键。
    (3)公司改制中利用“有限责任”逃税
    一是“脱壳经营”。当公司经营陷入困境后,将公司优质资产对外投资,原公司半死不活,无实物资产可供偿债,成为一个“空壳”。新公司不承担原公司的债务,却实际上接受了原公司的绝大部分资产。这种方式被很多地方政府视为解决国企亏损的“良策”,原公司债权人的权益包括税收债权因而难得到实现。[13]
    二是公司通过股权转让实施改制,原公司潜在的税收债务难以清偿。公司法人格与股东人格是相互独立的,股权转让只是公司股东发生变化,公司法人格并不发生变化。因而,即使是股权转让前的潜在债务,仍应由改制后的企业承担。但《税收征管法》仅规定,企业分立、合并的,由分立、合并企业对原企业税收债务承担连带责任,对于股权转让改制并无明确规定。假使公司改制时,先将公司注销,再将公司资产与负债转让给其它公司,收购公司重新设立一新公司,日后即使发现被收购公司的潜在税收债务,也因“有限责任”面纱的存在,该债务便难以得到清偿。在这种制度安排下,通过股权转让形式来改制,新的投资人显然要承担更大的风险。因此,必须揭开公司面纱,让其承担相应的风险,使税收对市场行为有正确的引导。
    2.公司法人格的形骸化
    所谓公司法人格的形骸化是指公司与股东完全混同,使公司成为股东或另一个公司的自我,或成为其代理机构和工具,以至于形成股东即公司、公司即股东的情况。这是公司法人格否认理论在税法中适用最多的场合,某种意义上甚至包括了利用公司规避纳税义务的场合。
    (1)公司人格与股东人格实质混同
    股东成立多个公司,公司间彼此不分,按“股东税收利益最大化”处理相互间经济事务。在Commissioner V. Bollinger一案中,合伙人设立Bollinger公司的目的就是对合伙的财产取得名义所有权,并且为合伙企业贷款,因为公司的贷款利率高于非公司企业的大额贷款利率。而Bollinger公司本身没有任何其他财产、雇员、银行账号和负债。法院发现公司实体只是合伙的代理,合伙才是财产的真正所有人,所以,法院否定了Bollinger公司的法人格,判令合伙组织是纳税主体,负有缴纳税收的义务。[14]在我国,为了享受特定地区的税收优惠,投资人在该地区注册一个并不实际营业的“信箱”公司,利用股东对该公司的实际控制权,通过“价格转移”和“税收留滞”等手段,使股东的所得避免在高税区纳税,导致国家税收的流失。再有,投资人成立两个有限责任公司,一个为增值税一般纳税人、一个为小规模纳税人,实际为“一套班子,两块牌子”,人事、财产、业务混为一体,两个公司之间人格混同,将需要开具增值税专用发票的业务放在一般纳税人公司,将不需要专用发票的业务放在小规模纳税公司,谋取非法税收利益。
    (2)公司人格与股东人格完全混同
    公司人格与股东人格的混同通常表现为:公司与股东的营业场所、主要设备等完全同一,使用同一办公设施;公司与股东的资本或其它财产混合,公司资本或财产移转为非公司使用;公司与股东利益一体化等,从而使股东可将公司的盈利当作自己的财产随意调用,或转化为股东的财产。实践中大量的私营有限责任公司,虽然股东为两人以上,但实际股东为一人,其他为挂名股东,公司的财产不能与控制股东的财产清楚地区分,发生财产混同。公司人格与股东人格混同时,容易导致公司财产的隐匿、非法转移或挪作他用。股东通过公司控制权逃税,当潜在的税收债务浮出水面时,公司已无责任财产,此时往往以“有限责任”的面纱阻却财产责任的承担。
    (二)公司法人格否认适用于反避税的不可替代性
    将公司法人格否认适用于税法领域问题,有肯定说与否定说之争。否定说以日本税法学家为代表。如北野弘久认为,法人在有效存续期间,不容许采用“否认法人人格法理”否认课税上存在的法人。当交易关系的主体实质上是法人成员的个人或虚假为法人的事业主体时,则该交易产生的所得不是法人的所得,应认定是个人所得,这不属否认法人资格的问题,而只是税法学早就确认单独存在的真实的法律关系问题。[15]岸田雅雄认为,法人格否认的法理原本适用于平等主体间的私

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【责任编辑:law】
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